Veröffentlicht: 30. März 2021

Der Unsicherheit über den Zeitpunkt der Passivierung für ungewisse Verbindlichkeiten bei Rückstellungen begegnet der Bundesfinanzhof (BFH) mit einem Paradigmenwechsel. Mit dem Urteil vom 22.01.2020 wird das Realisationsprinzip explizit als Zurechnungskriterium akzeptiert und um das betriebswirtschaftliche Kriterium des eigenbetrieblichen Interesses ergänzt.

Bis zuletzt beurteilte der BFH den Zeitpunkt der Rückstellungsbilanzierung anhand des Entstehungsprozesses einer Verbindlichkeit und erlaubte die Passivierung dann, wenn sie rechtlich oder wirtschaftlich entstanden ist. Ein betriebswirtschaftlicher Ursachen-Wirkungszusammenhang wurde nicht vorausgesetzt. Laut der ständigen Rechtsprechung gilt eine Verbindlichkeit im Wesentlichen als vergangenheitsorientiert, wenn die Pflicht unabhängig davon zu erfüllen ist, ob der Unternehmer seine Tätigkeit in Zukunft fortführt oder den Betrieb zum jeweiligen Bilanzstichtag beendet.

Beurteilt wird die unausweichliche Erfüllungspflicht anhand einer wirtschaftlich eingefärbten Zivilrechtsstruktur. Laut dem sogenannten Doppelkriterium ist eine Verbindlichkeit dann zu passivieren, wenn sie im abgelaufenen Geschäftsjahr rechtlich voll wirksam entstanden ist oder wenigstens wirtschaftlich verursacht worden ist. Divergieren die Zeitpunkte, ist der frühere der beiden maßgeblich. Die Verbindlichkeit gilt als rechtlich entstanden, sobald alle Voraussetzungen erfüllt sind, von denen Gesetz, Satzung oder Vertrag die Entstehung abhängig machen. Als wirtschaftlich verursacht gilt sie, wenn alle wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale verwirklicht sind, an die die Leistungspflicht knüpft. Durch das Merkmal der wirtschaftlichen Entstehung ergibt sich in der Rechtspraxis ein breiter und kasuistischer Spielraum.

Das Realisationsprinzip hingegen bietet konkretere Anknüpfungspunkte. Künftige Ausgaben sind zu passivieren, wenn und soweit sie Umsätzen zuzuordnen sind, die bis zum Bilanzstichtag realisiert wurden. Diese Vorteile erkennt der BFH mit seinem Urteil vom 22.01.2020 an.

Jedoch ergibt sich eine gewisse Unschärfe, da oft nicht eindeutig festgestellt werden kann, welche Erträge durch bestimmte Aufwendungen im Zusammenhang stehen. Dem wirkte der BFH mit der Ergänzung des betriebswirtschaftlichen Kriteriums des betrieblichen Eigeninteresses entgegen. Das Realisationsprinzip definiert somit das Maximum der zu antizipierenden Ausgaben, welche anschließend mithilfe der Verbindlichkeitskriterien eingeschränkt werden. Sie erlauben nur die Antizipation solcher Ausgaben, welche sich am Bilanzstichtag in Form selbstständig bewertbarer Vermögensbelastungen manifestieren, welcher sich der Unternehmer nachweislich mit einer gewissen Mindestwahrscheinlichkeit nicht mehr sanktionslos entziehen kann. So werden auch Zurechnungsprobleme bei Doppelverursachungen gelöst. Am Bilanzstichtag muss eine Außenverpflichtung bestehen. Weiterhin müssen die Rechtsverpflichtungen auch tatsächlich finanziell anfallen, um passiviert werden zu dürfen, da es ansonsten an einer vorliegenden Vermögenslast mangelt. Dieses Subkriterium findet laut erkennendem Senat seine „gesetzliche Grundlage“ in dem Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung der Vermögenslast.

Diese Kriterien können jedoch auch keine absolute Trennschärfe erzeugen und treffen deswegen im Schrifttum auf erhebliche Kritik. Jedoch bestimmt der BFH mit der Anwendung des Realisationsprinzips explizit den Rückstellungszeitpunkt für ungewisse Verbindlichkeiten, unterstreicht dessen Stellung als grundlegenden Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung und trägt zur Stringenz des Bilanzrechts bei.

Ihr Ansprechpartner:

Andreas Jürgens, Diplom-Ingenieur, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Geschäftsführer

Andreas Jürgens

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